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von Dr. Katharina Wild

Ja, ein Steuerberater kann sich wegen einer Steuerhinterziehung seines Mandanten als Täter, Mittäter, Anstifter oder Gehilfe strafbar machen. Allein die Kenntnis von der Steuerhinterziehung oder das bloße Schweigen genügen grundsätzlich nicht. Entscheidend ist, ob der Berater die Tat vorsätzlich fördert, selbst unrichtige Angaben gegenüber dem Finanzamt macht oder ausnahmsweise eine eigene steuerliche Handlungspflicht verletzt.

I. Wann macht sich der Steuerberater strafbar?

1. Täterschaft

§ 370 AO ist kein Sonderdelikt, das nur der Steuerpflichtige begehen kann. Auch ein Steuerberater kann Täter sein, etwa wenn er in eigener Verantwortung gegenüber der Finanzbehörde bewusst unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Denkbar ist auch Mittäterschaft, wenn Berater und Mandant aufgrund eines gemeinsamen Tatplans zusammenwirken.

Typische Fälle:

• wissentlich falsche Steuererklärungen oder Anmeldungen übermitteln,
• gegenüber Betriebsprüfung oder Steuerfahndung bewusst unrichtige Tatsachen behaupten,
• Scheingeschäfte oder nicht existente Betriebsausgaben steuerlich geltend machen,
• bei einer tatsächlichen Verständigung Vermögen oder Einnahmen bewusst verschweigen,
• rückdatierte Verträge oder fingierte Belege verwenden.

Die Steuerhinterziehung kann zugunsten des Mandanten begangen werden; eine eigene Bereicherung des Beraters ist nicht erforderlich. Maßgeblich ist § 370 AO.

2. Beihilfe

Der praktisch häufigste Vorwurf ist Beihilfe nach § 27 StGB. Erforderlich sind:

• eine vorsätzliche Steuerhinterziehung des Mandanten,
• ein objektiv fördernder Beitrag des Steuerberaters und
• zumindest bedingter Vorsatz hinsichtlich Haupttat und Förderung.

Auch berufstypische Tätigkeiten sind nicht automatisch neutral. Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen gilt:

Weiß der Berater, dass seine Leistung gezielt für eine Steuerhinterziehung verwendet werden soll, kann bereits die gewöhnliche Erstellung einer Erklärung Beihilfe sein. Hält er eine rechtswidrige Verwendung nur abstrakt für möglich, reicht das normalerweise nicht. Ist das erkannte Risiko aber derart hoch, dass die Tätigkeit praktisch nur noch als Unterstützung eines erkennbar tatgeneigten Mandanten erscheint, kann Eventualvorsatz vorliegen.

3. Was regelmäßig noch nicht genügt

Grundsätzlich nicht ausreichend sind:

• das bloße Wissen um eine bereits abgeschlossene Hinterziehung,
• die bloße Anwesenheit bei einer Besprechung,
• ein lediglich abstrakter Verdacht,
• das Vertrauen auf plausible Mandantenangaben ohne erkennbare Warnzeichen,
• der Hinweis auf die Rechtslage oder eine legale Gestaltungsalternative,
• eine wahrheitsgemäße Auskunft über Entdeckungsrisiken – solange daraus keine konkrete Anleitung zur Verschleierung wird.

Nach Entdeckung der Tat können allerdings durch aktive Verschleierungsmaßnahmen neue Straftaten entstehen, insbesondere Begünstigung, Strafvereitelung oder eine neue Steuerhinterziehung.

4. Weitere Folgen

Bei vorsätzlicher Beteiligung drohen neben der Strafe insbesondere:

• persönliche Haftung für die verkürzten Steuern und Hinterziehungszinsen nach § 71 AO,
• berufsrechtliche Maßnahmen,
• Schadensersatzansprüche,
• Verlust des Versicherungsschutzes bei vorsätzlichem Handeln,
• Durchsuchung der Kanzlei und Wegfall des Beschlagnahmeschutzes,
• Interessenkollision mit dem Mandanten.

II. Was mache ich mit beratungsresistenten Mandanten?

Beratungsresistenz ist nicht automatisch strafrechtlich relevant. Entscheidend ist, ob der Mandant lediglich eine andere Rechtsauffassung vertritt oder ob er falsche bzw. unvollständige Erklärungen abgeben will.

Ein belastbares Vorgehen sieht so aus:

• Sachverhalt vollständig klären.
• Widersprüche, fehlende Unterlagen und ungeklärte Zahlungsströme konkret abfragen.
• Rechtslage und Risiken eindeutig erläutern.
• Nicht nur allgemein warnen, sondern benennen, welche Angabe unrichtig wäre und welche Berichtigungs- oder Erklärungspflicht besteht.
• Beratung dokumentieren.
• Gesprächsvermerk, angeforderte Unterlagen, Antwort des Mandanten und die erteilte Empfehlung festhalten. Die Dokumentation darf aber nicht als nachträgliche „Selbstentlastungsakte“ verfälscht werden.
• Keine unrichtige Erklärung übermitteln.
• Weder unterschreiben noch elektronisch versenden noch eine erkennbar unvertretbare Schätzung übernehmen.
• Berichtigung oder steuerstrafrechtliche Prüfung empfehlen.

Vor einer vorschnellen Erklärung nach § 153 AO muss geklärt werden, ob ein bloßer Fehler, Leichtfertigkeit oder Vorsatz vorliegt und ob gegebenenfalls eine Selbstanzeige nach § 371 AO erforderlich ist.

1. Klare Frist setzen.

Der Mandant muss fehlende Angaben oder Unterlagen nachreichen und sich zur rechtmäßigen Vorgehensweise erklären. Mandat begrenzen oder niederlegen.

Eine Mandatsniederlegung ist nicht wegen jeder vergangenen Verfehlung automatisch strafrechtlich geboten. Sie ist aber regelmäßig notwendig, wenn der Mandant die Abgabe weiterer falscher Erklärungen verlangt oder eine gesetzmäßige Fortführung des Mandats nicht mehr möglich ist.

2. Bei eigener Vorbefassung unabhängigen Verteidiger einschalten.

Hat der Steuerberater an den betroffenen Erklärungen mitgewirkt, können Mandanten- und Beraterinteressen auseinanderfallen. Der bisherige Berater sollte dann nicht zugleich seine eigene Rolle bewerten und die Verteidigung des Mandanten führen.

Wichtig: Der Steuerberater darf den Mandanten grundsätzlich nicht eigenmächtig beim Finanzamt „anzeigen“. Verschwiegenheitspflicht und § 203 StGB gelten fort. Eine drohende eigene Strafbarkeit wird durch eine individuelle Verteidigungsberatung gelöst, nicht durch eine spontane Offenbarung von Mandatsgeheimnissen.

III. Wann besteht ein besonders hohes Risiko?

Situation	Risiko für den Steuerberater
Mandant kündigt ausdrücklich an, Einnahmen nicht zu erklären	Weitere Mitwirkung kann Beihilfe sein
Wiederholt fehlende oder widersprüchliche Unterlagen	Eventualvorsatz oder Leichtfertigkeit wird leichter begründbar
Steuerberater kennt Fehler aus Vorjahren und übernimmt sie erneut	Besonders hohes Risiko, weil das frühere Wissen fortwirkt
Eigene Schätzung „ins Blaue hinein“	Risiko einer unrichtigen Erklärung
Rückdatierte Verträge oder nachträglich erzeugte Belege	Typische konkrete Warnzeichen
Scheinrechnungen, Doppelbuchhaltung, nicht verbuchte Barumsätze	Risiko von Begünstigung, Strafvereitelung und Urkundendelikten
Unrichtige Angaben gegenüber Prüfern oder Fahndern	Neue eigene Steuerhinterziehung möglich
Steuerberater war für die beanstandete Buchhaltung verantwortlich und soll nun verteidigen	Eigenbelastungs- und Beschlagnahmerisiko

Ein besonders riskanter Satz des Mandanten lautet sinngemäß: „Sie wissen doch, wie es wirklich war – machen Sie es trotzdem so wie immer.“ Ab diesem Zeitpunkt kann der Berater kaum noch auf gutgläubiges Vertrauen verweisen.

IV. Offshore-Gesellschaften

Eine Offshore-Gesellschaft ist weder verboten noch automatisch ein Indiz für Steuerhinterziehung. Sie führt aber zu einem erhöhten Prüfungsbedarf. Kritische Punkte sind insbesondere:

• tatsächliche Geschäftsleitung erfolgt aus Deutschland,
• ausländischer Geschäftsführer ist nur Strohmann,
• keine personelle oder sachliche Substanz,
• wirtschaftlich Berechtigter soll verborgen werden,
• ausländische Konten oder Ausschüttungen werden nicht erklärt,
• fingierte Beratungs-, Lizenz- oder Darlehensverträge,
• unangemessene Verrechnungspreise,
• nicht erklärte Beteiligungen oder Auslandssachverhalte,
• mögliche Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG,
• Mitteilungspflichten für Auslandssachverhalte und gegebenenfalls grenzüberschreitende Steuergestaltungen.

Eine grenzüberschreitende Gestaltung kann außerdem unter die Mitteilungspflichten der §§ 138d ff. AO fallen. Das strafrechtliche Risiko beginnt nicht mit dem Begriff „Offshore“, sondern dort, wo der Berater erkennt, dass die Gesellschaft lediglich eine falsche steuerliche Wirklichkeit erzeugen soll.

Besonders gefährlich sind Aussagen wie:

„Auf dem Papier sitzt die Geschäftsleitung in Dubai.“

„Der Nominee Director unterschreibt alles, entschieden wird aber in München.“

„Das Konto soll im Abschluss nicht auftauchen.“

„Wir brauchen noch einen Vertrag, der die alten Zahlungen erklärt.“

In diesen Fällen genügt eine Vollständigkeitserklärung des Mandanten nicht als Freibrief. Der Berater darf konkrete Warnsignale nicht bewusst ignorieren.

V. Besteht eine Garantenpflicht, den Mandanten von einer Steuerhinterziehung abzuhalten?

Grundsätzlich nein.

Aus der bloßen Stellung als Steuerberater folgt keine strafrechtliche Garantenpflicht nach § 13 StGB, sämtliche Steuerhinterziehungen des Mandanten zu verhindern. Auch § 153 AO richtet sich grundsätzlich an den Steuerpflichtigen, Gesamtrechtsnachfolger sowie die nach §§ 34 und 35 AO handelnden Personen – nicht an den gewöhnlich bevollmächtigten Steuerberater. Der Berater muss den Mandanten regelmäßig auf die Berichtigungspflicht hinweisen, ist aber nicht allein deshalb selbst zur Offenlegung gegenüber dem Finanzamt verpflichtet. § 153 AO

Ausnahmen können bestehen, wenn der Steuerberater:

• selbst gesetzlicher Vertreter im Sinne des § 34 AO ist,
• als Verfügungsberechtigter nach § 35 AO auftritt,
• eigenständig gegenüber dem Finanzamt falsche Angaben macht,
• aufgrund eines gemeinsamen Tatplans an der Hinterziehung beteiligt ist.

Umstritten ist eine Garantenpflicht aus pflichtwidrigem Vorverhalten – etwa wenn der Berater selbst fahrlässig eine falsche Erklärung verursacht hat. Die Bundessteuerberaterkammer lehnt eine solche ungeschriebene strafrechtliche Garantenpflicht mit gewichtigen Argumenten ab, weil sie die abschließende Regelung des § 153 AO und die Verschwiegenheitspflicht unterlaufen würde. Zivilrechtlich bleibt aber die Pflicht, den Mandanten auf Fehler und Berichtigungsbedarf hinzuweisen.

VI. Wann kann die Handakte beschlagnahmt werden?

Die Bezeichnung „Handakte“ entscheidet nicht. Die berufsrechtliche Handakte nach § 66 StBerG ist nicht deckungsgleich mit dem Beschlagnahmeschutz nach § 97 StPO.

Grundsätzlich geschützt sind im Gewahrsam des Steuerberaters:

• Korrespondenz zwischen beschuldigtem Mandanten und Berater,
• Gesprächs- und Telefonvermerke über vertrauliche Mitteilungen,
• eigene mandatsbezogene Aufzeichnungen,
• nicht freigegebene Entwürfe und Arbeitsergebnisse,
• Unterlagen, die zur Vorbereitung einer Selbstanzeige oder Verteidigung übergeben wurden,
• entsprechende E-Mails und elektronische Dateien.

Häufig beschlagnahmefähig oder jedenfalls umstritten sind:

• Originalbelege und Buchführungsunterlagen,
• Verträge und allgemeine Geschäftspapiere,
• endgültige, vom Mandanten freigegebene Jahresabschlüsse und Steuererklärungen,
• Steuerbescheide,
• Unterlagen, die lediglich zur Aufbewahrung übergeben wurden.

Elektronische Daten sind grundsätzlich nicht schwächer geschützt als Papierunterlagen. Allerdings darf ein größerer Datenbestand zunächst zur Durchsicht nach § 110 StPO gesichert werden, wenn eine Trennung vor Ort technisch nicht möglich ist. Deshalb ist eine klare Trennung zwischen Mandantenakte, interner Handakte, Selbstanzeigeakte und Strafakte besonders wichtig.

Der Schutz kann insbesondere entfallen, wenn:

• der Mandant wirksam von der Verschwiegenheit entbindet,
• der Steuerberater selbst konkret der Beteiligung an der Tat, Begünstigung oder Strafvereitelung verdächtig ist,
• die Gegenstände Tatmittel oder Tatprodukte darstellen,
• kein geschützter Mandatsbezug besteht.

VII. Besonderheiten bei der Durchsuchung einer Steuerkanzlei

Ist nur der Mandant Beschuldigter, richtet sich die Durchsuchung der Kanzlei regelmäßig nach § 103 StPO. Dann müssen konkrete Tatsachen dafür sprechen, dass sich bestimmte gesuchte Gegenstände in der Kanzlei befinden. Ist der Steuerberater selbst Beschuldigter, gilt § 102 StPO; die Eingriffsschwelle ist niedriger. Bei Berufsgeheimnisträgern ist die Verhältnismäßigkeit zusätzlich besonders streng zu prüfen. § 103 StPO, § 160a StPO

Sofortmaßnahmen

Ruhe bewahren und nichts löschen, verändern oder nachträglich erstellen. Dienstausweise und Durchsuchungsbeschluss prüfen und kopieren. Klären, wer Beschuldigter ist und welche Tat, Zeiträume, Mandanten und Gegenstände erfasst sind. Sofort einen eigenen, unabhängigen Steuerstrafverteidiger hinzuziehen. Einen verantwortlichen Ansprechpartner der Kanzlei bestimmen. Mitarbeiter anweisen, keine inhaltlichen Aussagen zu machen und nichts freiwillig herauszugeben. Ermittler begleiten; unbeaufsichtigte Suche nach Möglichkeit vermeiden. Auf § 53 und § 97 StPO ausdrücklich hinweisen. Geschützte und nicht geschützte Unterlagen trennen. Bei Streit über die Beschlagnahme Versiegelung bzw. getrennte Verwahrung und richterliche Entscheidung verlangen. Widerspruch gegen die Mitnahme im Protokoll dokumentieren lassen. Darauf achten, dass sämtliche Akten, Datenträger, Verzeichnisse und Kopien einzeln erfasst werden. Keine spontane Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht veranlassen. Keine Passwörter oder umfassenden Systemzugänge ungeprüft herausgeben; zunächst Beschuldigtenstatus, Beschlussumfang und Mitwirkungspflichten klären. Betriebsnotwendige Kopien und eine möglichst schnelle Rückgabe benötigter Unterlagen verlangen. Freiwillige Herausgabe ist besonders problematisch: Dann liegt möglicherweise keine Beschlagnahme vor, sodass die gerichtliche Überprüfung erschwert wird. Man kann gesuchte Akten zur Begrenzung der Durchsuchung vorlegen, sollte aber nicht ohne Weiteres in ihre Mitnahme einwilligen.

Bei elektronischen Daten sollte dokumentiert werden:

• welche Systeme durchsucht wurden,
• welche Suchbegriffe verwendet wurden,
• welche Verzeichnisse kopiert wurden,
• welche Mandanten betroffen sind,
• ob Daten unbeteiligter Mandanten erfasst wurden,
• ob privilegierte Hand- oder Verteidigungsakten enthalten sind.

Das Bundesverfassungsgericht hat betont, dass Gerichte sich konkret mit dem Beschlagnahmeverbot des § 97 StPO auseinandersetzen müssen; ein bloßer pauschaler Beteiligungsverdacht gegen den Steuerberater reicht nicht ohne Weiteres. BVerfG, Beschluss vom 30.11.2021 – 2 BvR 2038/18

Der wichtigste Grundsatz lautet:

Der Steuerberater muss weder die Steuerhinterziehung seines Mandanten verhindern noch sich selbst zum Beweisbeschaffer machen. Er darf aber ab dem Moment konkreter Kenntnis keine weiteren Tatbeiträge leisten.

Bei Fragen kontaktieren Sie uns: kanzlei@wild.legal

Download: Hinweisblatt zur Durchsuchung der Steuerkanzlei