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von Dr. Katharina Wild

I. Was ist eine Steuerhinterziehung?

Eine Steuerhinterziehung begeht nach § 370 AO, wer vorsätzlich

• gegenüber dem Finanzamt unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
• das Finanzamt pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen nicht informiert oder
• pflichtwidrig keine Steuerzeichen oder Steuerstempler verwendet
• und dadurch Steuern verkürzt oder einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt.

Typische Beispiele sind:

• nicht erklärte Betriebseinnahmen;
• überhöhte Betriebsausgaben oder Vorsteuerbeträge;
• Schwarzlohnzahlungen;
• verschwiegene Kapitalerträge oder Auslandskonten;
• unrichtige Umsatzsteuer- oder Einkommensteuererklärungen;
• Scheinrechnungen;
• die Nichtabgabe einer Steuererklärung trotz bestehender Erklärungspflicht.

Erforderlich ist Vorsatz. Der Täter muss die Steuerverkürzung zumindest für möglich halten und billigend in Kauf nehmen. Bloße Fahrlässigkeit ist keine Steuerhinterziehung. Bei grober Fahrlässigkeit kann jedoch eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO vorliegen.

Die Steuerhinterziehung ist vollendet, wenn die Steuer tatsächlich zu niedrig, zu spät oder überhaupt nicht festgesetzt beziehungsweise entrichtet wird oder ein ungerechtfertigter Steuervorteil entsteht. Auch der Versuch ist strafbar.

II. Wie wird eine Steuerhinterziehung bestraft?

Im Grundfall drohen:

• Geldstrafe oder
• Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren.

In einem besonders schweren Fall beträgt die Strafe:

• Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren.

Ein besonders schwerer Fall liegt nach § 370 Abs. 3 AO regelmäßig vor, wenn beispielsweise:

• Steuern in großem Ausmaß verkürzt werden;
• ein Amtsträger seine Stellung missbraucht;
• gefälschte oder verfälschte Belege verwendet werden;
• die Tat als Mitglied einer Bande begangen wird;
• eine Drittstaat-Gesellschaft zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen eingesetzt wird.

Das „große Ausmaß“ ist nach der Rechtsprechung grundsätzlich ab einem Hinterziehungsbetrag von mehr als 50.000 Euro erreicht. Gemeint ist die verkürzte Steuer, nicht der verschwiegene Umsatz (BGH, 1 StR 373/15).

Die konkrete Strafe hängt unter anderem ab von:

• Höhe des Steuerschadens;
• Dauer und Planung der Tat;
• Anzahl der Taten;
• Verwendung von Scheinrechnungen oder Verschleierungsstrukturen;
• persönlicher Bereicherung;
• Geständnis und Mitwirkung;
• vollständiger Schadenswiedergutmachung;
• Vorstrafen;
• Dauer des Verfahrens.

Neben der eigentlichen Strafe drohen Hinterziehungszinsen, Einziehung von Taterträgen, berufliche Konsequenzen, Gewerbeuntersagungen und Eintragungen in das Wettbewerbsregister.

III. Wann verjährt eine Steuerhinterziehung?

Hier müssen zwei verschiedene Verjährungsarten getrennt werden.

1. Strafrechtliche Verfolgungsverjährung

Die einfache Steuerhinterziehung verjährt grundsätzlich nach fünf Jahren. In den gesetzlich bezeichneten besonders schweren Fällen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 AO beträgt die Verjährungsfrist nach § 376 AO 15 Jahre.

Die Frist beginnt grundsätzlich mit der Beendigung der Tat. Der genaue Zeitpunkt hängt von der Steuerart und der Begehungsform ab. Bei einer unrichtigen Steuererklärung ist häufig die zu niedrige Steuerfestsetzung maßgeblich. Bei einer pflichtwidrig nicht abgegebenen Erklärung gelten andere zeitliche Anknüpfungspunkte.

Die Verjährung kann unter anderem unterbrochen werden durch:

• Bekanntgabe der Einleitung des Ermittlungsverfahrens;
• erste Beschuldigtenvernehmung;
• Durchsuchungs- oder Beschlagnahmeanordnung;
• Haftbefehl;
• Anklageerhebung;
• Eröffnung des Hauptverfahrens.

Nach jeder Unterbrechung beginnt die Frist grundsätzlich erneut. Deshalb bedeutet „fünf Jahre seit der Steuererklärung“ nicht zwangsläufig, dass die Tat strafrechtlich verjährt ist.

2. Steuerliche Festsetzungsverjährung

Davon zu unterscheiden ist die Frage, wie lange das Finanzamt die hinterzogene Steuer noch festsetzen darf. Bei Steuerhinterziehung beträgt die Festsetzungsfrist grundsätzlich zehn Jahre. Beginn und Ende können sich insbesondere durch Anlauf- und Ablaufhemmungen erheblich verschieben.

Daher kann eine Tat strafrechtlich verjährt sein, während die hinterzogene Steuer noch festgesetzt und eingezogen werden darf – oder umgekehrt eine genaue Fristberechnung erforderlich sein.

IV. Was ist die Millionengrenze?

Die sogenannte Millionengrenze ist keine ausdrücklich im Gesetz geregelte starre Strafgrenze. Sie beruht auf der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Strafzumessung. Bei einem Hinterziehungsbetrag von mehr als einer Million Euro kommt nach den Grundsätzen des BGH regelmäßig nur noch eine Freiheitsstrafe von mehr als zwei Jahren in Betracht. Eine solche Strafe kann nicht zur Bewährung ausgesetzt werden. Nur bei besonders gewichtigen Milderungsgründen soll ausnahmsweise eine noch bewährungsfähige Strafe vertretbar sein (BGH, 1 StR 416/08).

Entscheidend ist wiederum nicht der Umsatz, sondern der Steuerschaden.

Die Millionengrenze ist außerdem nicht mit dem „großen Ausmaß“ zu verwechseln:

Fall	Strafrahmen
mehr als 50.000 Euro verkürzte Steuer	Regelbeispiel des besonders schweren Falls
mehr als 1 Million Euro verkürzte Steuer	regelmäßig Freiheitsstrafe oberhalb des bewährungsfähigen Bereichs

Auch unterhalb einer Million Euro kann eine Freiheitsstrafe ohne Bewährung verhängt werden. Umgekehrt ersetzt die Überschreitung der Millionengrenze nicht die erforderliche Gesamtwürdigung aller Strafzumessungsumstände.

V. Was ist ein Umsatzsteuerkarussell?

Ein Umsatzsteuerkarussell ist eine organisierte Form des Umsatzsteuerbetrugs, bei der mehrere Unternehmen – häufig in verschiedenen EU-Staaten – planmäßig zusammenwirken.

Ein vereinfachtes Beispiel:

Unternehmen A liefert Waren aus einem EU-Staat steuerfrei an Unternehmen B in Deutschland. Unternehmen B verkauft die Waren mit deutscher Umsatzsteuer weiter. B führt diese Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt ab und verschwindet. Es wird deshalb als „Missing Trader“ bezeichnet. Ein oder mehrere Zwischenhändler, sogenannte Buffer, verkaufen die Waren weiter. Das letzte Unternehmen liefert die Waren erneut steuerfrei in einen anderen EU-Staat und verlangt die gezahlte Vorsteuer vom Finanzamt zurück. Die Waren können anschließend erneut in dieselbe Lieferkette gelangen – daher der Begriff „Karussell“. Der Fiskus erstattet damit Vorsteuer, obwohl die entsprechende Umsatzsteuer an anderer Stelle nicht abgeführt wurde. Teilweise werden reale Waren bewegt, teilweise bestehen die Lieferketten ganz oder teilweise nur auf dem Papier.

Typische Rollen sind:

Missing Trader: vereinnahmt Umsatzsteuer, führt sie aber nicht ab und verschwindet; Buffer: Zwischenunternehmen, die die Verbindung zum Betrug verschleiern; Broker oder Distributor: macht Vorsteuer geltend beziehungsweise führt die Ware wieder steuerfrei ins Ausland; Organisatoren: steuern Unternehmen, Rechnungen, Zahlungswege und Warenbewegungen.

Strafbar ist nicht allein die objektive Einbindung in eine verdächtige Lieferkette. Für eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung muss grundsätzlich Vorsatz nachgewiesen werden. Allerdings kann der Vorsteuerabzug beziehungsweise die Steuerbefreiung bereits nach § 25f UStG versagt werden, wenn der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Umsatz an einer Umsatzsteuerhinterziehung beteiligt.

Für redliche Unternehmen ist deshalb eine sorgfältige Prüfung ungewöhnlicher Lieferketten besonders wichtig, etwa bei:

• auffällig günstigen Preisen;
• neuen Geschäftspartnern ohne erkennbare Geschäftsinfrastruktur;
• kurzfristig wechselnden Lieferanten oder Abnehmern;
• vorgegebenen Abnehmern und Transportwegen;
• ungewöhnlich schnellen Warenrotationen;
• hohen Umsätzen bei sehr geringen Margen;
• Zahlungen an Dritte oder auf ausländische Konten;
• fehlender wirtschaftlicher Verfügungsmacht über die Ware.

VI. Wann ist die EPPO zuständig bei MwSt-Betrug?

Die Europäische Staatsanwaltschaft – international EPPO, auf Deutsch EUStA – ist bei Umsatzsteuerbetrug zuständig, wenn es sich um einen besonders schweren, grenzüberschreitenden Angriff auf das gemeinsame Mehrwertsteuersystem handelt.

1. Die drei zentralen Voraussetzungen

Die materielle Zuständigkeit ergibt sich aus Art. 22 Abs. 1 der EUStA-Verordnung 2017/1939 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 2 und Art. 3 Abs. 2 Buchst. d der PIF-Richtlinie. Erforderlich sind:

2. Vorsätzlicher Umsatzsteuerbetrug

Es muss um vorsätzliche Handlungen oder Unterlassungen gehen, beispielsweise:

• Verwendung falscher oder unvollständiger Umsatzsteuererklärungen;
• Verwendung von Scheinrechnungen;
• pflichtwidriges Verschweigen umsatzsteuerlich erheblicher Tatsachen;
• unberechtigter Vorsteuerabzug;
• missbräuchliche Inanspruchnahme der Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen;
• Missing-Trader- oder Karussellstrukturen.

3. Bezug zum Gebiet von mindestens zwei EU-Mitgliedstaaten

Ein rein innerdeutscher Umsatzsteuerbetrug genügt grundsätzlich nicht. Der Betrug muss mit dem Gebiet von mindestens zwei Mitgliedstaaten verbunden sein, etwa durch:

• grenzüberschreitende Lieferketten;
• Unternehmen oder Scheingesellschaften in mehreren Staaten;
• innergemeinschaftliche Lieferungen;
• Verlagerung von Rechnungen, Waren oder Zahlungen über mehrere Staaten.

4. Gesamtschaden von mindestens 10 Millionen Euro

Entscheidend ist der geschätzte Schaden des gesamten zusammenhängenden Betrugssystems. Es ist nicht erforderlich, dass in Deutschland allein ein Umsatzsteuerschaden von 10 Millionen Euro entstanden ist.

Zusammenzurechnen sind grundsätzlich die Schäden des gesamten Betrugssystems an den finanziellen Interessen der betroffenen Mitgliedstaaten und der Union. Zinsen und Sanktionen zählen nicht zum Schaden. Maßgeblich ist auch nicht der Warenumsatz oder Rechnungsbetrag, sondern der Umsatzsteuerschaden.

Die PIF-Richtlinie beschreibt damit insbesondere Umsatzsteuerkarusselle, Missing-Trader-Konstruktionen und von kriminellen Organisationen begangenen Mehrwertsteuerbetrug (PIF-Richtlinie, Erwägungsgrund 4 und Art. 2 Abs. 2).

VII. Wann liegt Lohnsteuerhinterziehung vor?

Der Arbeitgeber muss die Lohnsteuer vom Arbeitslohn einbehalten, anmelden und an das Betriebsstättenfinanzamt abführen. Die Lohnsteuer-Anmeldung ist grundsätzlich spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des jeweiligen Anmeldungszeitraums abzugeben (§ 41a EStG).

Eine Lohnsteuerhinterziehung kann insbesondere vorliegen, wenn vorsätzlich:

• Bar- oder Schwarzlöhne nicht in der Lohnabrechnung erfasst werden;
• Arbeitnehmer unzutreffend als Selbstständige behandelt werden;
• private Zuwendungen oder Sachbezüge verschwiegen werden;
• Lohnsteuer-Anmeldungen unrichtig oder unvollständig abgegeben werden;
• Arbeitslohn aufgeteilt oder über Scheinrechnungen verschleiert wird;
• tatsächlich beschäftigte Arbeitnehmer überhaupt nicht angemeldet werden.

Strafbar können vor allem Geschäftsführer, Vorstände, Einzelunternehmer oder faktisch für die Lohnabrechnung Verantwortliche sein. Auch Steuerberater, Personaldienstleister oder Arbeitnehmer können sich je nach Kenntnis und Tatbeitrag wegen Beihilfe oder Mittäterschaft strafbar machen.

Es drohen nach § 370 AO Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren, in besonders schweren Fällen Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren.