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von Dr. Katharina Wild

I. Wann darf das Finanzamt schätzen?

Das Finanzamt darf Umsätze nicht allein deshalb schätzen, weil ihm der erklärte Umsatz „zu niedrig“ erscheint. Eine Schätzung setzt nach § 162 AO voraus, dass sich die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nicht zuverlässig ermitteln oder berechnen lassen.

1. Typische Fälle einer Schätzungsbefugnis

Das Finanzamt darf insbesondere schätzen, wenn:

• keine Steuererklärungen abgegeben werden;

• Bücher, Kassenaufzeichnungen oder Belege fehlen;

• der Steuerpflichtige erforderliche Auskünfte oder Unterlagen verweigert;

• die Buchführung inhaltlich unrichtig oder unvollständig ist;

• nicht sämtliche Einnahmen aufgezeichnet wurden;

• Kassenbestände, Wareneinsatz, Bankeingänge oder andere objektive Daten den erklärten Umsätzen widersprechen;

• die Buchführung so schwerwiegende formelle Mängel aufweist, dass Zweifel an ihrer sachlichen Richtigkeit gerechtfertigt sind. Rechtsgrundlage ist insbesondere § 162 AO.

2. Formelle Kassenmängel reichen nicht automatisch

Entscheidend ist das Gewicht des Mangels. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung berechtigen rein formelle Mängel nur dann zu einer Hinzuschätzung, wenn sie Anlass geben, an der inhaltlichen Richtigkeit des Buchführungsergebnisses zu zweifeln.

Beispiele für möglicherweise erhebliche Mängel:

• fehlende Einzelaufzeichnungen;

• fehlende oder nicht fortlaufende Tagesabschlüsse;

• nachträglich veränderbare Kassendaten ohne nachvollziehbare Protokollierung;

• nicht gespeicherte oder nicht erkennbare Stornierungen;

• Kassenfehlbeträge oder rechnerisch negative Kassenbestände;

• fehlende Verfahrensdokumentation zusammen mit weiteren Auffälligkeiten;

• erhebliche Abweichungen zwischen Wareneinkauf und erklärten Erlösen.

Dagegen rechtfertigt etwa ein einzelner kleiner Aufzeichnungsfehler regelmäßig keine umfassende Verwerfung der gesamten Buchführung. Maßgeblich ist das Gesamtbild. Der BFH bestätigt ausdrücklich, dass formelle Mängel nur insoweit zur Schätzung berechtigen, wie sie Zweifel an der sachlichen Richtigkeit hervorrufen (BFH, X R 19/21; BFH, XI R 5/10).

3. Besonderheit: Kassensystem mit nicht sichtbaren Stornierungen

Ein Kassensystem, das Stornierungen ermöglicht, diese aber nicht in den Tagesabschlüssen oder Z-Bons ausweist, kann einen erheblichen formellen Mangel darstellen. Daraus kann eine Schätzungsbefugnis entstehen, weil die Vollständigkeit der Einnahmen nicht mehr zuverlässig kontrolliert werden kann. Das hat der BFH zuletzt ausdrücklich bestätigt (BFH, Urteil vom 29.07.2025 – X R 23–24/21).

4. Wann ein äußerer Betriebsvergleich nicht genügt

Eine Abweichung von Richtsatzsammlungen, Branchenwerten oder üblichen Rohgewinnaufschlägen ist zunächst nur ein Indiz. Sie beweist noch nicht, dass Umsätze verschwiegen wurden. Betriebliche Besonderheiten müssen berücksichtigt werden.

Ist die Buchführung formell und sachlich ordnungsgemäß, genießt sie grundsätzlich die Vermutung des § 158 AO. Dann kann das Finanzamt sie nicht allein wegen eines statistisch ungewöhnlichen Ergebnisses verwerfen.

5. Auch die Höhe der Schätzung ist überprüfbar

Selbst wenn dem Grunde nach geschätzt werden darf, ist nicht jede Hinzuschätzung rechtmäßig. Die gewählte Methode muss schlüssig und wirtschaftlich plausibel sein. In Betracht kommen beispielsweise Geldverkehrsrechnung, Vermögenszuwachsrechnung, Kalkulation anhand des Wareneinsatzes, Zeitreihenvergleich oder äußerer Betriebsvergleich. Je unsicherer die Ausgangsdaten sind, desto angreifbarer ist häufig die konkrete Schätzungshöhe.

6. Wichtig im Steuerstrafverfahren

Eine steuerliche Schätzung ist nicht automatisch der Beweis einer Steuerhinterziehung. Für eine strafrechtliche Verurteilung müssen insbesondere nicht erklärte Umsätze und Vorsatz zur Überzeugung des Strafgerichts festgestellt werden. Das Strafgericht darf zwar ebenfalls schätzen, muss dabei aber den strafrechtlichen Zweifelssatz beachten. Kurz gesagt: Das Finanzamt darf Umsätze schätzen, wenn die tatsächlichen Umsätze wegen fehlender Mitwirkung, unvollständiger Unterlagen oder gewichtiger Buchführungs- bzw. Kassenmängel nicht zuverlässig ermittelt werden können. Ob die konkrete Hinzuschätzung rechtmäßig ist, muss anschließend getrennt nach Schätzungsbefugnis, Schätzungsmethode und Schätzungshöhe geprüft werden.

II. Wann ist eine Hinzuschätzung rechtmäßig?

Eine Hinzuschätzung von Umsätzen ist nur rechtmäßig, wenn nicht nur die Schätzungsbefugnis besteht, sondern auch Methode und Höhe tragfähig sind. Diese drei Stufen müssen getrennt geprüft werden.

1. Es muss überhaupt eine Schätzungsbefugnis bestehen

Nach § 162 AO müssen konkrete Gründe dafür vorliegen, dass die tatsächlichen Umsätze nicht zuverlässig ermittelt werden können. Das kann insbesondere der Fall sein bei:

• fehlenden oder unvollständigen Kassenaufzeichnungen;
• nicht erfassten Einnahmen;
• ungeklärten Bareinzahlungen;
• fehlenden Belegen;
• negativen Kassenbeständen;
• erheblichen Widersprüchen zwischen Wareneinsatz, Kassenaufzeichnungen und erklärten Umsätzen;
• gewichtigen formellen Mängeln, die Zweifel an der sachlichen Richtigkeit begründen.

Ein bloßer Formfehler genügt nicht. Der Mangel muss geeignet sein, die Vollständigkeit oder Richtigkeit der Einnahmenaufzeichnungen infrage zu stellen. Die Hinzuschätzung darf außerdem grundsätzlich nur so weit reichen, wie sich der betreffende Mangel auswirkt.

2. Die Methode muss zum konkreten Betrieb passen

Das Finanzamt ist zwar grundsätzlich in der Wahl seiner Methode frei. Es muss aber diejenige Methode wählen, die unter den vorhandenen Erkenntnismöglichkeiten voraussichtlich am genauesten ist. Genauere, betriebsbezogene Verfahren haben Vorrang vor pauschalen Verfahren.

Typische Methoden sind:

• innerer Betriebsvergleich mit anderen, zuverlässigen Zeiträumen;
• Nachkalkulation anhand von Wareneinsatz, Verkaufspreisen und tatsächlichem Produktmix;
• Geldverkehrsrechnung;
• Vermögenszuwachsrechnung;
• Auswertung konkreter Kassendaten;
• äußerer Betriebsvergleich;
• pauschaler Sicherheitszuschlag als besonders ungenaue, nur nachrangig einsetzbare Methode.

Der BFH hat im März 2026 nochmals betont, dass eine ungenauere Methode gegenüber einer verfügbaren genaueren Methode grundsätzlich nachrangig ist (BFH, X R 19/23).

3. Die Berechnung muss nachvollziehbar sein

Das Finanzamt muss offenlegen:

• von welchen Ausgangsdaten es ausgeht;
• wie diese Daten ermittelt wurden;
• welche Rechenschritte vorgenommen wurden;
• warum die Methode für diesen Betrieb geeignet ist;
• wie betriebliche Besonderheiten berücksichtigt wurden;
• wie sich der konkrete Hinzuschätzungsbetrag ergibt.

Eine bloße Aussage wie „Die Kasse ist mangelhaft, deshalb werden 10 % hinzugeschätzt“ reicht regelmäßig nicht. Ein pauschaler Sicherheitszuschlag ist eine besonders unsichere „griffweise Schätzung“. Er verlangt eine vertiefte Begründung und muss in einem vernünftigen Verhältnis zu den möglichen nicht erfassten Einnahmen stehen (BFH, VIII R 5/14).

4. Das Ergebnis muss wirtschaftlich plausibel sein

Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung muss das Ergebnis der Wirklichkeit möglichst nahekommen und darf nicht als Sanktion für schlechte Buchführung eingesetzt werden. Das Finanzamt muss deshalb entlastende betriebliche Umstände einbeziehen, beispielsweise:

• Rabatte und Sonderangebote;
• Verderb, Schwund und Bruch;
• Personalverzehr und Eigenverbrauch;
• unterschiedliche Aufschläge bei verschiedenen Warengruppen;
• Außer-Haus-Verkauf und Liefergeschäft;
• Preisänderungen während des Jahres;
• saisonale Schwankungen;
• Schließtage, Krankheit oder Baustellen;
• regionale Lage und konkrete Kundenstruktur.

5. Richtsätze allein tragen eine Hinzuschätzung derzeit regelmäßig nicht

Besonders bedeutsam ist das BFH-Urteil vom 18. Juni 2025: Danach ist die amtliche Richtsatzsammlung in ihrer gegenwärtigen Ausgestaltung kein taugliches Instrument für eine Schätzung im Wege des äußeren Betriebsvergleichs. Beanstandet wurden insbesondere die fehlende Nachprüfbarkeit der Datengrundlage und die mangelnde Transparenz der Ermittlung. Eine Hinzuschätzung darf daher nicht schematisch allein damit begründet werden, dass der erklärte Rohgewinnaufschlag unter dem Richtsatz liegt. Erforderlich sind konkrete, betriebsbezogene Tatsachen und eine nachvollziehbare Berechnung (BFH, X R 19/21).

6. Unsicherheiten dürfen nicht unbegrenzt zulasten des Steuerpflichtigen gehen

Hat der Steuerpflichtige durch Pflichtverletzungen die Unaufklärbarkeit verursacht, darf das Finanzamt innerhalb des vertretbaren Schätzungsrahmens einen für ihn weniger günstigen Wert ansetzen.